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論破產涉稅若干問題的解決路徑

作者: 時間:2019-03-13 閱讀次數:399 次 來自:北大法律信息網

    【學科類別】破產法

    【出處】《法律適用》2018年第15期

    【寫作時間】2018年

    【中文摘要】破產涉稅問題已經成為影響破產程序順利推進的重要因素之一。實踐中在積極探索有效解決之道的同時,也面臨諸多無法在現有制度框架內解決的難題。其成因主要體現為破產法與稅法法域上公私法的涇渭分明,稅法中對破產企業未能貫徹量能課稅原則以及破產法上缺乏對破產的規則設置。基于此,對實踐中面臨的非正常戶導致相關事務處理障礙問題、清稅證明無法出具影響企業注銷問題、企業重整后依法豁免的滯納金無法核銷問題、破產重整程序稅收債務減免問題等,應從理念上將破產企業區別于正常企業對待,從立法上修改企業破產法、稅法的相關規定以明確規則設置。

    【中文關鍵字】破產涉稅;規則缺失;制度完善

    【全文】 

  誠如學者所言,“從司法實踐情況看,破產程序中的稅收問題難以解決,是影響法院受理和審理破產案件的重要問題。”[1]破產審判中遇到的稅收問題確實已經成為影響破產程序順利推進的重要因素之一。雖然法院與稅務部門在實踐中對破產涉稅問題的解決進行了積極的探索,但是由于《中華人民共和國企業破產法》(以下簡稱《企業破產法》)及相關法規中對破產企業的納稅、稅收債權等規定較少,《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)及相關法規中對破產企業的稅收處理更是鮮有規定,而稅收相關政策是中央事權范圍,這就導致實踐中能夠解決的問題非常有限,也讓破產涉稅問題的解決更為棘手。面對現實困境,筆者試圖以實踐探索為出發點,探究破產涉稅問題形成的根源,從破產法與稅法的雙重視角分析破產實踐中普遍面臨的非正常戶導致相關事務處理障礙問題、清稅證明無法出具影響企業注銷問題、破產重整程序稅收債務減免問題等,并提出解決的路徑,以期能為破產涉稅規則的頂層設計提供一些有益的參考。

  一、破產涉稅問題的現狀

  (一)破解破產涉稅難題的實踐探索

  對于破產審判中發生的涉稅問題,各地法院與稅務部門都進行了積極的探索,其中溫州法院與稅務部門的探索非常有代表性,也比較全面。溫州市中級人民法院(以下簡稱溫州中院)積極與溫州市地方稅務局(以下簡稱溫州地稅)、溫州市國家稅務局(以下簡稱溫州國稅)進行協商,完善稅務司法合作機制,本著先易后難,逐步達成一致意見,先后出臺了三個稅費協作會議紀要,探索解決了一些破產審判中的涉稅難題,提高了破產財產處置效率,增加了破產財產價值,充分保護各方當事人的利益。

  1.建立破產重整納稅評價機制。由主管稅務機關對重整計劃進行納稅評價,有效彌補了管理人不精通涉稅業務的短板,免除了額外聘請稅務師的費用,也使得戰略投資人對重整的稅收成本有清晰的判斷,免除其后顧之憂。

  2.創新企業所得稅退稅機制。稅務部門在交易環節已對債務人財產拍賣所得預繳征收企業所得稅的,債務人企業轉破產后,由稅務部門預繳征收的企業所得稅應作為破產財產退還。

  3.改變破產財產處置稅費承擔模式。以往債務人財產處置采用的是稅費全部由買受人承擔的模式,且具體應承擔的金額未能提前披露,嚴重抑制了市場對購買破產財產的積極性。現紀要明確財產處置后交易雙方按照稅法規定,履行各自的納稅義務。買受方僅需繳納印花稅和契稅,其稅費負擔是明確的,提高了買受人參與購買破產財產的積極性。

  4.明確稅收債權的清償順位。明確在破產程序中,不管所欠稅費是否發生在納稅人以其財產設定擔保之前,都應申報稅收債權,按照破產法規定的順位進行清償,受償順位列擔保債權之后。[2]

  5.解決稅收滯納金核銷難題。明確稅務部門申報的稅收滯納金按普通債權在重整計劃中依約定受償后,未受償部分依法核銷。[3]

  6.明確不得預征企業所得稅的情形。紀要明確法院裁定受理破產即表明該企業已經具備資不抵債的情形,其財產處置不應當預繳企業所得稅(包括財產在執行程序中處置,但處置所得由破產程序分配的情形)。

  7.解決破產企業非正常戶狀態下的開票難題。破產企業為非正常戶的一般納稅人的情形下,面臨財產處置后無法開票的難題。對此,紀要對破產企業非正常戶轉換成正常戶的具體操作流程進行了規范。

  (二)破產涉稅問題依舊突出

  雖然實踐中法院與稅務部門對破產涉稅問題的解決積極進行了探索,但是破產企業涉稅問題是破產審判工作推進過程中普遍存在的焦點問題,依舊非常突出,并主要呈現如下兩方面特點:

  一方面,問題存在具有普遍性。不管是審理破產重整、和解還是清算案件,也不管企業類型如何,或多或少都會遇到各類涉稅問題。比如《企業破產法》與《稅收征管法》對稅收債權與抵押擔保債權的清償順位的不同規定,如何適用在實踐中存在爭議。又如在部分“三無”企業破產案件中,稅務部門對破產程序終結文書可以作為稅收債權核銷依據認識不足,從而一開始申報債權的積極性很低,往往需要經管理人再三催促后才會申報,這會影響破產案件的審理進程。再如在破產重整過程中,需要事先對重整計劃進行納稅評價,管理人不精通涉稅業務,聘請稅務師需要額外費用,請稅務部門提前介入又缺乏必要的溝通機制,這就可能導致無法獲取最理想的納稅評價結果,從而影響重整計劃的制定。

  另一方面,問題解決具有局限性。稅收相關政策是國家統一規定的,是中央事權范圍,地方稅務部門無法突破現有稅收政策規定,只能在現有稅收政策框架內作適當的變通,因此局限性特點非常顯著。比如溫州法院與稅務部門聯合出臺的多個專題紀要,都是在現有制度下進行有限探索形成的臨時措施,這些問題在制度上仍未得到有效解決,需在立法層面給予根本性解決。又如,稅務部門要求征收債務豁免稅給重整企業造成巨額負擔。稅收優惠政策的立法相對滯后,尤其是破產重整稅收債務減免制度的確嚴重影響了破產重整的推進。依法豁免未能清償的債務是破產程序的必然結果,但是在破產重整程序中,稅務部門還會要求對依法豁免的未能清償債務征收企業所得稅,若破產企業債務豁免額較大,則會產生較大的應納稅所得額。對于資不抵債的破產重整企業來說,還需繳納債務豁免產生的企業所得稅,顯然會打擊戰略投資人的積極性,嚴重影響企業重整成功的可能性,甚至可能導致重整成功后企業再次面臨破產清算的境地。在法院跟稅務部門進行溝通后,稅務部門往往會以這是中央層面規定的稅收政策要求決定的,地方稅務部門無法作出例外處理為由堅持自己的主張。

  二、破產涉稅問題的成因分析

  為了能夠妥善解決涉稅問題,需要明確破產程序“特域”中,產生涉稅問題的原因。具體而言,破產涉稅問題成因主要體現在以下三個方面:

  (一)法域上公私法的涇渭分明

  破產程序中涉稅問題的成因,首先體現為對破產程序認識的不充分,折射出破產法與稅法之間的理念分歧和規則沖突。《企業破產法》以“規范企業破產程序,公平清理債權債務,保護債權人和債務人的合法權益,維護社會主義市場經濟秩序”[4]為宗旨;《稅收征管法》以“加強稅收征收管理,規范稅收征收和繳納行為,保障國家稅收收入,保護納稅人的合法權益,促進經濟和社會發展”[5]為追求。兩法存在公與私的分野、權利與權力的區別,由此導致了具體規則間的不兼容。延伸而論,破產法與稅法的理念分歧本質上根源于兩者的法域屬性定位之差異,即公法與私法劃分的理論。對稅法、破產法秉持界限分明的公私二分法理念,固守傳統部門法劃分方法,從根本上導致了破產程序中涉稅問題的產生。而事實上,在公法與私法交融的趨勢中,出現了破產法與稅法的交叉地帶,稅法私法化的現象不容忽視,破產法中公權力的介入帶來的私法公法化現象也隨處可見,惟有實現理念上的融合方可接受交叉地帶的規則互認。

  而近年來,在傳統的公私法分野及其衍生的部門法劃分理論的基礎上,理論界出現了“領域法學”的概念。有學者指出,鑒于部門法劃分的弊端,以調整對象和調整方法為標準劃分部門法的傳統分類研究正逐漸走向式微,面向現實世界、以“問題”和“領域”為定位的研究方式正在興起,“以問題為中心,旨在匯集多種法律手段、綜合地解決復雜社會條件下產生的社會問題”的“領域法學”已經形成。[6]領域法學理論及其研究范式的提出,有助于克服我國傳統公私法分野和部門法劃分理論的弊端,可成為彌合破產法與稅法理念分歧的重要理論基礎。傳統法理念上的分歧也將因“領域法學”的興起而逐漸消弭,破產涉稅問題的解決則亟需這種新生理論的支持。

  (二)量能課稅原則未能得以貫徹

  稅法基本原則是指導并貫穿于稅的立法、執法、司法和守法整個過程的基本準則。其中,量能課稅原則“是憲法平等原則在稅法領域的應用。量能課稅的基本要求是,根據納稅人的稅收負擔能力課征稅收。”[7]但不同于稅收平等原則的形式的相對性要求,量能課稅原則體現了實質的絕對性要求,是實質的正義原則,對于納稅人條件相同的納同樣的稅,條件不同的納不同的稅,而且“隨著納稅人經濟條件或納稅能力的升降,其稅負也相應增減”。[8]在納稅人無負稅能力的情況下,“勉強對其課征稅捐,不但可能侵害其生產與發展,而且在大多數的情形亦難以征起,其結果亦徒然增加無謂之稽征費用,提高國家與人民間之摩擦機會與程度。”[9]破產企業瀕臨存續邊緣,不同于正常運營企業的經濟狀態,負稅能力接近為零,對其依照常態企業標準征稅,違反了量能課稅原則的要求。在該原則的指導下,應全面系統梳理破產企業納稅規則,不限于課稅客體、稅基、稅率等稅收核心要素,還包括稅收征收與管理程序規范,與法院、工商、土地、房產等部門工作流程協調規范等方面,而這恰是稅務系統目前所缺乏的。

  (三)法律上缺乏對破產的規則設置

  我國破產法的歷史較短,破產文化并未得到普遍的認可,原有的諸多法律主要都是基于企業處于正常狀態下的情形進行規則設計,較少關注特殊狀態下的企業行為如何調整的問題。例如,“現行稅法主要立足于正常經營狀態下的企業,尚未對企業非正常經營狀態的課稅問題引起足夠的重視,因而缺乏對困境企業稅收問題的特殊調整。”[10]比如,對于無賬冊的破產企業,稅務部門會要求按照正常企業提供具有連續性的賬冊,若不能提供則以無法計算具體欠稅金額為由,拒絕出具清稅證明并辦理稅號的注銷。

  稅法理論上存在課稅禁區的說法,狹義上的國家課稅禁區是指人民的最低生存所需的所得不得課稅。現有學者提出“課稅特區”的概念,以此擴大課稅禁區理論的適用范圍。所謂課稅特區,是指為保障納稅人的正當權益,征稅機關應當慎入(禁入)或者原有稅法規則應當做出特別調整的領域。破產程序是課稅特區的典型代表,屬于需要關注的特殊場域。這就需要稅法在重視和保護破產企業的正當權益、注意征稅的妥當性等方面作出特別的考慮,這也是“作為課稅特區的破產程序”對于原有稅法規則帶來的沖擊和挑戰。[11]

  在破產程序的“特區”內,稅法規則面臨著規范供給不足的困境。一方面,破產法的實施貫徹地方政府屬地責任原則,而稅法規定,包括稅務運行系統,都是由中央統一設計,在現有規定和系統設置都未能與破產程序有效對接的情況下,針對破產涉稅問題,地方政府和法院只能在程序上做有限的努力,難以有真正的突破,實體法層面更是束手無策。另一方面,囿于法本位和法理念層面的差異,現行法律規則在破產程序中的解釋和運用遭遇到質疑。

  三、破產涉稅若干實務問題及建議

  (一)非正常戶導致相關事務處理障礙問題

  1.非正常戶狀態對推進破產案件進程的不良影響

  《稅務登記管理辦法》(國家稅務總局令第7號)第40條規定,已辦理稅務登記的納稅人未按照規定的期限申報納稅,在稅務機關責令其限期改正后,逾期不改正的,經稅務機關派員實地檢查,查無下落并且無法強制其履行納稅義務的,由檢查人員制作非正常戶認定書,存入納稅人檔案,稅務機關暫停其稅務登記證件、發票領購簿和發票的使用。實踐中,大部分破產企業存在生產經營異常、管理人員離崗、內部行政管理混亂等情況,有別于正常生產經營的企業。而且這些企業在稅務方面往往會存在逾期申報等違法違規行為,從而被稅務機關經法定程序認定為非正常戶,進而導致破產企業無法開具稅務發票、無法變更稅務登記證上記載的法定代表人等一系列后果,影響企業破產程序的順利推進。

  其一,非正常戶狀態影響破產財產的順利處置。《企業破產法》規定,管理人應當按照債權人會議通過的或者人民法院依法裁定的破產財產變價方案,適時變價出售破產財產。管理人需要處置的資產通常包括不動產、機器設備、車輛、存貨等。2016年國務院常務會議部署全面推開營改增試點,將營改增范圍擴大到建筑業、房地產業之后,這些資產的處置都需要按5%-17%等不同稅率繳納增值稅。買受人依法可以取得相應的增值稅專用發票,列支成本費用,其中買受人為企業法人的,因存在巨額的增值稅進項抵扣利益而對增值稅發票具有更為強烈的需求。如果不能按規定取得增值稅專用發票,就無法抵扣相應的稅款,從而也就提高了買受人的交易成本。而破產企業一旦被列為非正常戶,稅務機關就會暫停其發票領購簿和發票的使用,管理人處置財產后將無法依法納稅和開具發票。若破產企業無法開具增值稅發票,將導致買受人無法抵扣進項稅額、列支成本費用,這會縮小買受人的范圍,降低通過自由競爭獲得合理價格的可能性,若處置的財產是不動產,還會因房產交易過戶困難而導致管理人存在違約可能。

  其二,非正常戶狀態影響重整企業法定代表人的變更。非正常戶不但影響稅收征管,而且破壞市場經濟運行秩序,其危害主要表現在逃避納稅義務、不按規定驗銷發票、虛開代開增值稅專用發票等方面。禁止非正常戶變更法定代表人,不僅因為稅務機關可以針對上述失信的法定代表人采取阻止出境等限制措施來督促法定代表人履行義務,還可以防范非正常戶企業的相關責任人員以重新注冊新企業的方式來逃避稅務監管。但是,對于破產重整企業而言,若企業處于非正常戶狀態,將導致戰略投資人進入后仍然無法變更法定代表人,進而影響企業重整后的正常經營。

  其三,破壞了相關法律關于破產費用的規定。若管理人申請將企業從非正常戶狀態恢復為正常戶狀態,按現有的一般做法,需要繳納500元至2000元的罰款。根據最高人民法院《全國法院破產審判工作會議》(法[2018]53號)第28條之規定,破產財產依照《企業破產法》113條規定的順序清償后仍有剩余的,可依次用于清償破產受理前產生的民事懲罰性賠償金、行政罰款、刑事罰金等懲罰性債權。現稅務機關以不開發票為手段迫使管理人繳納罰款,擾亂了法律構筑的清償順序,破壞了企業破產法的公平清償原則。

  2.破產程序中解除非正常戶狀態存在困難

  根據《企業破產法》的相關規定,在破產管理人接管破產企業之后,應當依法承認其履職身份,理論上可以將破產企業的非正常戶狀態恢復為正常戶狀態。但是,根據稅務機關的規定,必須先對非正常戶逾期申報的違法違章行為處理完畢后,才能將破產企業從非正常戶狀態恢復到正常戶狀態。而且上述事項在稅務機關金稅三期系統中屬于強制監控阻斷事項,當事人需要先處理違法違章行為、繳清罰款才能由非正常戶狀態轉為正常戶狀態,否則將無法變更納稅人狀態。但是,如前所述,《全國法院破產審判工作會議》(法[2018]53號)第28條規定,民事懲罰性賠償金、行政罰款、刑事罰金等懲罰性債權劣后受償,換言之,破產企業在其他債權受償前向稅務機關繳納罰款缺乏法律依據。稅務機關與人民法院相關規定之間的沖突,導致非正常戶的恢復存在困難。

  3.破產程序中仍適用非正常戶規則缺乏合理性

  其一,從破產企業的特殊性來看。當前稅收法律法規及規范性文件中列明的稅收征管措施都是針對正常生產經營的納稅人所設計的,而破產程序作為司法處置的特殊性程序,無論是參與其中的包括作為債務人的企業等民事法律關系相關方,還是法律關系的特殊性設置,都有別于正常主體和正常程序。從破產案件稅收債權的征管實踐來看,現有的稅收征管體系難以滿足特殊性程序的需要。以被稅務機關認定為非正常戶的破產企業開票問題為例。按照現有征管體系的要求,企業開具發票方面的規定要以企業正常生產經營為前提,這是針對市場經濟活動中正常生產經營的市場主體所設計的。根據現有制度,破產企業開具發票必須先由非正常戶轉為正常戶,才能開具發票。而實際上,破產企業往往不是正常生產經營的企業,而且往往存在法定代表人失聯、生產經營停滯等情況,并非嚴格意義上的正常戶。因此,現有規定相當于給破產企業設置了一個前置條件,不利于破產程序的快速處置。又如,處理破產企業破產受理前的違法行為所產生的罰金問題。行政處罰罰金的設置是以給違法行為人以懲戒教育為目的。在企業破產受理后,若對破產管理人處理破產受理前的罰金進行收繳,難以實現其原本的目的,顯得不夠合理,但是不進行收繳,稅務執法人員又可能需要承擔相應的執法過錯責任。

  其二,從破產管理人的職責來看。有部分企業是在進入破產程序后被新列為非正常戶的,原因在于管理人接管企業后未按規申報納稅。這會涉及管理人是否具有申報納稅義務的問題。從《企業破產法》的立法目的來看,破產程序的功能是公平清理債權債務,保護債權人、債務人和企業職工的合法權益,因此除了要繼續債務人的營業的情況外,管理人并不具有申報納稅的義務。因為管理人的職責是接管債務人企業,理清企業的債權債務關系,并作出公平清償。絕大多數情況下,尤其是在破產清算的情況下,進入破產程序后,管理人不會繼續債務人企業的營業。停止營業后,債務人企業已經不再從事經營活動,稅務機關再要求管理人耗費時間和精力從事一項并無實質意義的工作,顯然不合理。

  其三,從相關法律法規的層級來看。《企業破產法》系由全國人大常委會發布的法律,而《稅務登記管理辦法》則是由國家稅務總局制訂的部門規章。在法律相關規定與部門規章相關規定不一致時,應當優先適用法律規定。而會議紀要系對法律的解釋,用于解決具體應用法律的問題,其效力等同于法律。因此,在企業進入破產程序后,繼續適用《稅務登記管理辦法》而要求企業繳納罰款并不具合法性。

  4.解決破產程序中非正常戶難題的建議

  從近期的角度來看,在相關法律法規尚未修訂的情形下,建議法院指導破產管理人依法積極履責,稅務機關給予大力支持,按照現有的規定依法處理非常戶違法違章事項,解決破產企業開票、房產過戶、稅務登記變更等一系列問題。從長遠的角度來看,在保障國家稅收債權的前提下,建議針對破產程序對稅收的特殊性需求,在現有稅收征管框架之外,制定特殊的征管措施,以保障法院、稅務機關和破產管理人之間的流暢銜接。例如針對屬于非正常戶的破產企業,可以允許其不用處理破產案件受理前的違法違章行為,或是不用繳納違法違章行為需要繳納的罰金,或是可以在不用辦理非正常戶轉正常戶的情況下允許其開具發票、辦理變更稅務登記等事項。

  (二)清稅證明無法出具影響企業注銷問題

  1.破產實踐中因涉稅問題存在的企業注銷困難

  《公司登記管理條例》43條規定,公司申請注銷登記應當提交的文件包括法律、行政法規規定應當提交的其他文件。《稅務登記管理辦法》28條規定,納稅人發生解散、破產、撤銷以及其他情形,依法終止納稅義務的,應當在向工商行政管理機關或者其他機關辦理注銷登記前,持有關證件和資料向原稅務登記機關申報辦理注銷稅務登記。注銷后,稅務登記機關會出具清稅證明,注明企業的所有稅務事項均已結清。根據《工商總局、稅務總局關于做好“三證合一”有關工作銜接的通知》的要求,申請辦理注銷登記的,申請人應持稅務機關出具的《清稅證明》。可見辦理注銷登記須出具清稅證明有明確的法律依據,在破產實務中存在不少困難。

  其一,破產企業“三無”特點導致提交材料難。《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》16條規定,納稅人在辦理注銷稅務登記前,應當向稅務機關結清應納稅款、滯納金、罰款,繳銷發票、稅務登記證件和其他稅務證件。在破產實務中,常見無財產、無賬冊、無人員的“三無”企業,既無法提交稅務相關證件,更無法清償稅款。此時,要求管理人按前述實施細則的規定代為辦理稅務注銷登記手續顯然是脫離現實的。如果不予辦理稅務注銷登記手續,按前述規定將導致管理人無法辦理企業登記注銷手續,而這與《企業破產法》關于“管理人應在破產程序終結后的十日內向破產人的原登記機關辦理注銷登記”的規定不符。

  其二,相關法律法規沖突導致稅款及滯納金入庫存在問題。《國家稅務總局關于進一步加強欠稅管理工作的通知》(國稅發〔2004〕66號)第3條規定:“對2001年5月1日新修訂的征管法實施后發生的欠稅,稅務機關應按照征管法的有關規定核算和加收滯納金。納稅人繳納欠稅時,必須以配比的辦法同時清繳稅金和相應的滯納金,不得將欠稅和滯納金分離處理。”因此在稅收征管實踐中,稅務機關基于將滯納金的征繳視同稅款進行管理,對欠稅和相對應的滯納金必須按比例入庫。但是《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起債權確認之訴應否受理問題的批復》(法釋〔2012〕9號)規定:“依照破產法、稅收征管法的有關規定,破產企業在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權。”人民法院認為欠繳稅款的本金享有稅收優先權,而欠稅所產生的滯納金卻不能享有。在大多數破產案件中,由于欠稅本金享有稅收優先權可以得到優先受償,而滯納金作為普通債權,往往難以受償或者受償比例較低,導致稅務機關在分配到稅款之后,稅款入庫成為一個難題。與此同時,由于稅務機關目前使用的金稅三期系統對稅款和滯納金按比例入庫實行強制監控,在實際操作中無法對欠稅和滯納金進行分離處理,導致稅務機關對分配到的欠稅本金難以入庫。

  其三,相關法律法規沖突導致存在滯納金計算期限問題。《稅收征管法》第32條規定:“納稅人未按照規定期限繳納稅款的,扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的,稅務機關除責令限期繳納外,從滯納稅款之日起,按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”即按照稅法的相關規定,須依法對欠繳的稅款加收滯納金并計算到稅款入庫之日為止。但是根據《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起債權確認之訴應否受理問題的批復》(法釋〔2012〕9號)的相關規定,破產案件受理之后產生的滯納金不屬于破產債權。由于破產受理之后欠稅產生的滯納金不屬于稅收法律法規規定的依法不予加收的情形,導致該部分滯納金難以處理。

  2.破產實踐中的權宜做法

  工商總局《關于全面推進企業簡易注銷登記改革的指導意見》規定,對領取營業執照后未開展經營活動、申請注銷登記前未發生債權債務或已將債權債務清算完結的企業,在破產程序終結后,可申請簡易注銷登記。只需要提交人民法院終結破產程序的裁定、營業執照正、副本即可,不再提交清稅證明。在溫州地區破產實務中,溫州中院和溫州市市場監督管理局以會議紀要的方式達成共識,以法院出具的相關文書或情況說明來證明稅收債權在破產程序中的受償情況,以替代清稅證明,使得破產企業順利注銷工商登記。應該說,溫州法院這樣的做法跟工商總局在一定程度上放寬了企業注銷登記要求是不謀而合的。

  3.解決因涉稅問題導致破產企業注銷困難的建議

  其一,針對破產企業設置專門的出具清稅證明的規則。辦理注銷稅務登記手續是出具清稅證明的前提條件。管理人無法辦理稅務登記注銷手續的原因在于需要提交大量資料并且還要繳清稅款。一方面,從破產程序的角度來看,繳銷稅務登記證件和其他證件的要求可以參照市場監督管理部門的做法,采用登報公告的方式執行。對于稅務部門關于清償稅款的要求,則明顯與《企業破產法》規定的債權申報、核查、分配的程序沖突,其實質是稅務部門試圖利用職權改變法律規定的分配規則,這種做法和要求明顯損害其他債權人利益,違反了《企業破產法》的公平清償的原則。另一方面,從合理性角度來看,國家規定要實施稅務登記,是為了規范稅務登記管理,加強稅源監控。在破產程序中,只有進行了破產清算,明確要終結破產程序,需要辦理注銷企業登記時,才可能涉及到注銷稅務登記,此時企業已經不可能再繼續生產經營,也不可能成為稅源。稅務部門繼續保持企業的稅務登記數據,只會導致數據冗余,降低稅務部門的工作效率。因此,我們建議,稅務部門可以參照市場監督管理部門的做法,對經過破產清算的企業注銷稅務登記,出具清稅證明。當然,出具清稅證明后并不當然意味著企業的股東可以免除納稅義務,如果企業股東或者其他清算義務人存在怠于履行職務的行為,稅務機關依然可以依法追究其責任。其二,針對破產企業設置專門的稅款本金與滯納金的入庫規則。根據《企業破產法》及相關司法解釋的規定,在明確欠稅滯納金不享受稅收優先權的前提下,欠稅本金和滯納金的清償順位有不同,必然會導致兩者的受償比例亦會有所不同。若因為稅收相關法律法規的缺失,導致已經分配到的欠稅本金無法入庫,從而影響破產企業注銷,顯然違背了破產制度的初衷。與此同時,《稅收征管法》對欠繳稅款從滯納之日起按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金,立法本意是督促納稅義務人盡快繳清欠稅。對于進入破產程序的企業來說,即使企業本身有繳清欠稅的意愿,但按照《企業破產法》的規定企業相關責任義務已由破產管理人代為履行,且須按規定的法律程序進行債權的清算和償還,無法主動清繳欠稅。再者,由于破產案件從案件受理到案件終結存在一定期間,并且處理破產案件的期間往往較長,對上述期間的欠稅加收滯納金,既不符合《稅收征管法》的立法意圖,也會增加企業的債務負擔,更會侵占其他債權人的權益。另外,從具體操作層面,稅務機關在進行債權申報時,需申報參與分配的稅收滯納金債權的具體數額。由于債權申報存在截止期限,若按照現行滯納金的加收規定,在債權申報后最終所分配到的稅收債權入庫時間難以確定,導致稅務機關在申報債權的環節難以確定滯納金的數額,不利于稅收債權的申報。因此,我們建議,通過稅收立法明確規定,將破產程序中欠稅滯納金計算的統一截止期限設置在破產案件的受理之日;對進入破產程序的企業,明確稅款本金和稅收滯納金之間的區別,允許稅款本金和滯納金分離入庫。

  (三)企業重整后依法豁免的滯納金無法核銷問題

  企業重整后依法豁免的滯納金在稅務系統如何核銷在實踐中遇到難題。由于現行的稅收法律法規未針對破產這一特殊程序的涉稅處理作出特別規定。國家稅務總局在相關的稅收規范性文件中也沒有確切的重整概念,只有重組的一些稅收政策規定。國家稅務總局在《欠繳稅金核算管理暫行辦法》(國稅發〔2000〕193號)中規定,對于破產、撤銷企業經過法定清算后,已被國家主管機關依法注銷或吊銷其法人資格,納稅人已消亡的,其無法追繳的欠繳稅金及滯納金,根據法院的判決書或法定清算報告報省級稅務機關確認核銷;對于實施兼并、重組、出售等改組的企業,主管稅務機關應依法清算并追繳其欠繳的稅金及滯納金。可見,國家稅務總局對破產重整和破產清算的法定后果還是做了較大區分,即破產清算后,納稅主體消亡,可依法核銷無法追繳的滯納金;重整程序后,企業仍然存續,納稅主體并未消亡,稅款滯納金應持續計算。在金稅三期系統中,破產重整程序后不能全額受償的稅收滯納金自動累計,雖然與《企業破產法》94條關于“按照重整計劃減免的債務,自重整計劃執行完畢時起,債務人不再承擔清償責任”的規定不符,但是基層稅務系統核銷權限受限,這導致重整后企業仍然承受著巨額稅款和滯納金負擔。

  誠然,稅務人員在相關法律法規缺位的情況下,為避免執法風險,依據《欠繳稅金核算管理暫行辦法》追繳重整企業稅金和滯納金的做法無可厚非,但這一做法給重整后企業帶來巨大負擔,其現實合理性還是有待商榷。我們認為,對破產重整程序依法豁免的滯納金予以核銷符合立法本意和社會經濟發展的現實需求。一方面,從法律適用來看,《企業破產法》94條規定,“按照重整計劃減免的債務,自重整計劃執行完畢時起,債務人不再承擔清償責任。”同時依據《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》(法釋〔2012〕9號)之規定,稅務機關就破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權。因此,破產受理前的稅款滯納金屬普通破產債權,應按照普通債權的清償比例清償,依照重整計劃執行完畢后,未獲清償的稅款滯納金,債務人不再承擔清償責任。在1986年施行的破產法僅規定了破產清算,并無破產重整概念,2007年施行的新破產法中才專章予以規定。《欠繳稅金核算管理暫行辦法》系2000年施行,內容涉及企業破產清算、兼并、重組、出售等改組,此處的重組并不完全等同于破產法上的重整概念,重組是在公司經營出現困難時,經營管理人的自主選擇行為,重整則屬于公司破產的法定救濟形式之一。因此重整程序的有關問題應適用新破產法規定。另一方面,從制度本意來看,重整制度是對陷入經營困境但仍有重生希望的企業的一種司法救濟程序。經過重整的企業,雖然形式上延續了主體資格,但實質上卻是經過蛻變的新生企業。重整程序應產生一種法律上的阻斷效應,重整完成也意味著重新開始。如果以企業主體存續為由,讓重整后企業承擔之前的滯納金甚至罰款,則違背了重整制度立法本意,也不符合社會經濟發展的現實需求。

  因此,雖然溫州中院和溫州國稅對此進行了有益的探索,但是為實現破產重整程序的立法目的,避免稅務人員的執法風險,從長遠角度而言,我們建議稅務總局進一步明確破產重整程序滯納金核銷問題,規定對重整程序中未獲清償的滯納金應予以核銷,債務人不再承擔清償責任,同時亦要在稅務操作系統中作出專門設置。

  (四)關于破產重整程序稅收債務減免問題

  破產程序作為新生事物,稅收優惠政策的立法相對滯后。尤其是破產重整稅收債務減免制度的確嚴重影響了破產重整的推進。目前許多發達國家已將破產重整稅收債務減免作為一項基本制度予以確立適用。破產重整稅收債務減免制度實質上是國家作為稅收債權人,在一些具有特殊資質、具有保殼價值的企業破產重整過程中,為了防止稅收債權根本性流失,與其他債權人達成一致意見,通過減免債務方式,保留企業優質資產,提高破產重整企業對戰略投資人的吸引力,使企業復蘇重生,從而最大限度實現稅收債權的長遠保護。稅收應以公共需求為基石,征稅的主要意義也體現在為公眾提供公共產品,納稅人處于極度危難之中時,國家也有施救義務,涵養稅源方能保障國家運轉和存續,竭澤而漁只會影響社會財富鏈條良性循環。

  企業進入破產程序后,涉及繳納的稅費主要包括兩個方面:一是破產案件受理前發生的稅收債權和滯納金;二是破產程序中對資產進行處置時所發生的包括增值稅、土地增值稅、契稅、營業稅、城市維護建設稅等在內的流轉稅和所得稅。而針對重整企業,還很可能會產生資產保有環節發生的房產稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅等稅收以及因重整程序中對債務進行豁免而產生的所得稅。根據《企業破產法》113條之規定,除卻擔保債權、破產費用和共益債務之外,稅收債權的清償順序僅次于破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用,所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用,以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金,而優于普通破產債權。而在進入破產程序之前,絕大部分破產企業都已虧損多年,所欠稅額在企業的負債中所占比例一般都比較高,繁多的稅負,急遽地壓縮了本就資不抵債破產企業的債權人的清償率,對于破產企業而言,更是一個沉重的負擔。而在重整程序中,戰略投資人則可能要承受較之預期更多的負擔。稅務部門認為,根據《企業所得稅法》6條、第18條及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》22條之規定,于重整程序中依法免除的債務應屬“確實無法償付的應付款項”,從而應按5年外債務免除額計征收企業所得稅,這種認定給重整程序的推進造成了一定的困難。比如在溫州中城建設集團有限公司重整案中就遇到了這種情況,稅務部門對于申報債務豁免收入以及重整完成后作債務重整收入申報收入,并以此主張應征收天文數字的企業所得稅,后經溫州市甌海區人民法院與稅務部門多次協商,稅務部門最終同意將該問題暫時擱置。造成破產企業在稅負減免問題上的困境的主要原因在于目前稅收法律法規都是針對正常經營企業設立的稅收規則,幾乎很少有針對破產企業設立稅收優惠政策。即使有,也是針對金融機構、國有企業等特殊主體而設立的,對民營企業并不適用。2015年,財政部、國家稅務總局依據《國務院關于進一步優化企業兼并重組市場環境的意見》發布的《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》和《關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》,提出了“擴大了重組特殊性稅務處理適用范圍,對非貨幣性資產投資給予了遞延納稅政策,進一步支持企業兼并重組,優化企業發展環境”等優惠政策,但都是從兼并重組的角度提出的,沒有明確指出適用于破產程序,可見相關部門對破產程序仍然缺乏關注。這導致實踐中上述稅收負擔無法依據法律規定獲得減免。

  對此,溫州法院早在破產處置工作領導小組成立之前就已旗幟鮮明地提出應盡量減免破產企業的稅收債務的主張。經溫州市人民政府同意后出臺的《企業破產處置工作聯席會議紀要》也明確指出:“企業破產前欠繳的相關稅款,憑法院裁定書按規定程序上報核銷;對企業破產過程中產生的相關稅費,市國稅、地稅部門要制定緩減免的相關政策,加大支持力度。”溫州中院歷經一年半時間的溝通與協調,聯合溫州國稅、地稅聯合制作的《關于支持和服務企業改制重組破產重整稅收優惠政策操作指南》,明確了企業改制重組、破產清算的稅收優惠,比如在審理階段發生股權結構變化的,可免征“銷售不動產”、“轉讓土地使用權”營業稅以及股權轉讓的契稅等。囿于稅收減免權限,地方性政策對稅負減免作用非常有限,《企業破產法》中雖設置破產重整計劃草案方式表決程序,稅收債權人可通過表決減免稅收債權,但現實中,稅務機關出于執法風險考慮,往往要求稅收債權足額清償,否則即拒絕通過重整計劃草案。我國稅收法律法規對破產重整程序的稅收債務減免問題的規定缺位使得僅有的通過表決方式減免稅收債權的規定也成為空中樓閣。目前,重整成功率普遍偏低,建立和完善破產重整稅收債務減免已成大勢所趨。

  在破產重整過程中,產生債務豁免是必然的。按照《企業所得稅法》的規定,債務豁免需要依法征收企業所得稅。若破產企業債務豁免額較大,則會產生較大的應納稅所得額。對于破產重整企業來說,還需繳納債務豁免產生的企業所得稅和滯納金,甚至罰款,顯然會打擊第三方戰略投資人的積極性,阻礙企業破產重整。因此,針對破產重整程序中的債務豁免所得課稅問題,迫切需要稅收法律制度的支持,解決這一制約破產重整程序的關鍵問題。我們建議,稅務總局盡快出臺支持企業破產重整的專項稅收優惠政策,明確稅收債務減免的審批主體、條件、范圍、程序及后續處理。

    【作者簡介】 

    課題組主持人:潘光林,浙江省溫州市中級人民法院黨組成員、副院長;成員:方飛潮,浙江省溫州市中級人民法院民六庭庭長;李耿,浙江省溫州市國家稅務局政策法規處處長;葉希希,浙江省溫州市中級人民法院民六庭副庭長;楊云平,浙江省溫州市國家稅務局公職律師辦公室副主任;陳默,浙江省溫州市鹿城區人民法院破產庭庭長;范志勇,中國人民大學法學院博士研究生。

    【注釋】 

    [1]王欣新、徐陽光:“中國破產法的困境與出路——破產案件受理數量下降的原因及應對”,載王欣新、鄭志斌主編:《破產法論壇》第9輯,法律出版社2015年版,第47頁。

    [2]關于有擔保債權與稅收債權的受償順位問題,《稅收征管法》與《企業破產法》作出了不同的規定,《稅收征管法》第45條規定發生在先的稅收債權優先于有擔保債權受償,而《企業破產法》則規定有擔保債權優先于稅收債權受償。這導致實務審判中對該問題有不同的認識,不過溫州法院對該問題已經統一做法,即有擔保債權優先于稅收債權受償。

    [3]稅收滯納金按照普通債權受償的認定在《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起債權確認之訴應否受理問題的批復》(法釋〔2012〕9號)作出明確規定后,在稅務系統仍然有不同的認識,對此,溫州法院與溫州稅務部門經充分溝通后達成共識,形成該做法。

    [4]詳見《企業破產法》第1條。

    [5]詳見《稅收征管法》第1條。

    [6]參見劉劍文:“論領域法學——一種立足新興交叉領域的法學研究范式”,載《政法論叢》2016年第5期。

    [7]劉劍文、熊偉:《財政稅收法(第六版)》,法律出版社2014年版,第190頁。

    [8]徐孟洲、徐陽光:《稅法(第五版)》,中國人民大學出版社2015年版,第31頁。

    [9]黃茂榮:《法學方法與現代稅法》,北京大學出版社2011年版,第66-68頁。

    [10]喬博娟:“企業破產重整稅收優惠政策研析”,載《稅務研究》2014年第3期。

    [11]徐陽光:“破產程序中的稅法問題研究”,載《中國法學》2018年第2期。

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